在民事执行程序中的以物抵债，是指被执行人不能按时履行生效法律文书所确定的金钱给付义务，而由被执行人的财产作价抵偿给申请执行人的一种执行措施。执行程序中以物抵债的方式主要有以下两种 ：一是当事人协商一致达成合议以物抵债；二是被执行人的财产流拍后，经申请执行人同意，执行法院裁定以物抵债并出具以物抵债裁定书。当事人协商一致达成合意以物抵债的，通常会签订以物抵债协议，在协议中双方可以约定税费具体如何负担。而执行法院裁定以物抵债的裁定书中往往不会对税费承担主体进行规定，这就会导致当事人对相关税费的承担产生争议。
来源丨北京京师珠海律所 王红菊
一、司法拍卖中税费如何承担，《拍卖公告》中的“包税条款”是否有效，法院裁判观点存在较大分歧。《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（以下简称“网络法拍规定”）第六条第三款规定，实施网络司法拍卖的，人民法院应当履行下列职责：确定拍卖保留价、保证金的数额、税费负担等；第十三条第九款规定，实施网络司法拍卖的，人民法院应当在拍卖公告发布当日通过网络司法拍卖平台公示拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式;第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。但在司法实践中，法院考虑到债务人无力承担所欠税负等问题，往往在《拍卖公告》中规定“包税条款”即全部税务由买方承担，此“包税条款”是否违反法律规定?各地法院各持一词。
1、“包税条款”属于邀约，买方参拍视为对要约的承诺，应遵守“包税条款”的规定。
【典型案例】北京市高级人民法院（2021）京执复339号北京市高级人民法院认为：本案中，执行法院在京东网络司法拍卖平台发布的《竞买公告》载明：“所有涉及的税费及办理权证所需费用均由买受人负担”，系买受人和被执行人关于网络司法拍卖产生税费的约定，与上述司法解释第三十条无关。润禾房地产公司参与竞买，即视为接受该条件，亦可根据该条件调整在竞买中的出价。竞买成交后，润禾房地产公司即应按照《竞买公告》的内容代被执行人缴纳相应税款。综上，复议申请人润禾房地产公司的复议理由不成立，北京二中院（2021）京02执异449号执行裁定认定事实清楚，适用法律正确，结果应予维持。
2、“包税条款”与《网络法拍规定》相悖且违反了公平原则应属无效条款。
【典型案例】甘肃省高级人民法院（2020）甘执复14号
甘肃省高级人民法院认为：在税法有明确规定情况下，对司法拍卖本身形成的税费，仍应遵照《网络司法拍卖规定》第三十条“依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”之规定。兰州中院拍卖公告规定“一切税费均由买受人承担”，违反该司法解释规定。同时，根据《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）的规定，对拍卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款；人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。故兰州中院在执行过程中，从拍卖房产所得款项中扣除买受人已垫付的被执行人应负税款的执行行为符合规定。为公平保护各方当事人合法权益起见，对买受人杨新忠要求扣除并返还其已垫付的应由被执行人承担的税款的请求，本院予以支持。
【典型案例】最高人民法院（2022）最高法民再59号最高人民法院认为：《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”据此，网络司法拍卖本身形成的能够预见的权属变更税费，原则上尚且由法律规定的纳税义务人承担，与权属变更无关的超出竞买人预见的税费更应由法定纳税人承担，除非买卖双方当事人有明确具体的特别约定。本案中，案涉城镇土地使用税属于与权属变更无关的税费，应由其法定纳税人爱华医院承担，而非买受人金创盟公司承担。
二、资产流拍后，债权人申请“以物抵债”，税费如何承担，法院裁判观点仍存在较大分歧。
《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第十六条第一款规定，拍卖时无人竞买或者竞买人的最高应价低于保留价，到场的申请执行人或者其他执行债权人申请或者同意以该次拍卖所定的保留价接受拍卖财产的，应当将该财产交其抵债。
但对于此种情况下，司法拍卖公告中的税费承担规定是否直接适用于流拍后的“以物抵债”仍然存在较大争议。
1、司法拍卖中的税费承担规定直接适用于流拍后的“以物抵债”。
【典型案例】广东省高级人民法院（2020）粤执复577号
广东省高级人民法院认为：以物抵债的抵偿财产价值是以拍卖、变卖程序形成的保留价确定的。因此，以物抵债的税费负担方式应当继承拍卖、变卖的税费负担方式，否则，对税费负担方式的变更实质上是对抵偿价值的变更，不符合前述司法解释有关以拍卖保留价作为以物抵债财产的抵偿价值的规定。其次，以物抵债的房地产经过两次拍卖、一次变卖，拍卖、变卖公告均要求买受人承担全部税费，且有部分涉案财产已经拍卖成交，申请执行人郑某没有对两次拍卖的税费负担提出异议，亦未主张拍卖的公告应修正为各负各税。且申请执行人对变卖公告中要求将税费负担修改为各负各税的请求，已被潮州中院和本院在另案执行异议复议审查程序中驳回。本案中，以物抵债程序是对拍卖、变卖程序的延续，故不予变更。最后，是否接受以物抵债是申请执行人自己的选择，若郑某认为以物抵债的税费负担方式损害其权益的，可以不接受以物抵债，并在房地产再行拍卖处置时，主张依法设定税费负担方式，以此来维护其权益。本案中，郑某所提异议仅请求更改税费负担方式，并没有对以物抵债提出不同意接受的异议意见，可见郑某同意接受以物抵债。因此，郑某既然接受以物抵债，则应当接受以该次变卖保留价作为抵债财产的抵偿价值，这一抵偿价值实质包含了以物抵债的税费负担方式继承拍卖、变卖的税费负担方式。
【典型案例】广东省惠州市中级人民法院（2021）粤13执异151号
广东省惠州市中级人民法院认为：关于以物抵债税费承担的责任划分问题。涉案房产在经两次拍卖和一次变卖中均流拍，申请执行人申请同意对涉案房产进行以物抵债。该以物抵债情形是拍卖、变卖的延续财产处置程序,其抵偿财产价值是以拍卖程序形成的拍卖保留价确定的。因此,以物抵债的税费负担方式应当继承拍卖的税费负担方式,否则,对税费负担方式的变更实质上是对抵偿价值的变更,不符合法律有关以拍卖保留价作为以物抵债财产的抵偿价值的规定。且是否接受以物抵债是债权人自己的选择,申请执行人天宇公司认为以物抵债的税费负担方式损害自己权益的,可以不接受以物抵债。
2、司法拍卖公告中“包税条款”的税费承担规定不可直接适用于“以物抵债”。参照适用拍卖公告规定虽然最方便法院裁判，但这种裁判方式本身是缺乏基础和依据的。法律既然要求每次拍卖前都必须先行公告，以保证竞买人知晓相关条件。可见，每一次拍卖公告作为一种邀约邀请，仅对该次拍卖有效，该次拍卖无论成交还是流拍，其拍卖结束后拍卖公告均失去效力，不能适用于下一次拍卖。况且司法拍卖公告不是法院的“以物抵债”裁定，不能约束流拍后的以物抵债环节。
【典型案例】江苏省高级人民法院（2016）苏执复154号
江苏省高级人民法院认为：首先，司法网拍竞买公告中载明的税费负担方式仅针对本次拍卖本身，是人民法院对本次拍卖附加的特殊要求，此种要求通过公告的方式广而告之，意欲参加竞买的潜在竞买人在充分知晓的情况下经过衡量作出是否参加竞买的选择。且法律要求每一次拍卖前均要先期公告，以保证潜在竞买人充分知晓拍卖相关事宜，包括设定的各项条件，即意味着每一次拍卖的公告内容不一定完全相同，对税费负担方式的要求也不一定完全一致，换言之，司法网拍竞买公告为一次性行为，此次拍卖结束竞买公告对未参加此次竞买的其他人便失去约束力，其效力不应延续到下一次拍卖，更不应延续到流拍之后的以物抵债。在以物抵债过程中，关于税费实际负担者，应由当事人进行协商，当事人无法协商，且债权人未表示同意负担全部税费的情况下，法院不能将此义务强加给债权人。故复议申请人主张拍卖公告中关于税费由买受人承担的约定是在竞买中设定的竞买条件，只在司法网拍中对竞买人有约束力的主张，本院予以支持。
其次，根据税收法定原则，相关税费的纳税人由法律规定，按照法律规定，具体税种的法定纳税人应为该税种的实际负担者，除非当事人之间有特别约定或实际负担者表示同意。换言之，在法定纳税人与税费实际负担者并非同一人的情形下，实际的税费负担者应该对负担税费这一事实知晓且接受，否则，任何人无权将法律规定之外的义务强加给当事人。本案中，人民法院在拍卖公告中明确税费全部由买受人负担，潜在买受人通过参加竞买的方式表示接受此项要求，而以物抵债的过程中，在人民法院没有明确表示税费负担方式，当事人也没有明确表示同意负担全部税费的情况下，应当按照法律规定由法定纳税人缴纳相关税费。故宿迁中院认为“在三次拍卖流拍后，申请执行人张玉珍向本院申请以第三次拍卖保留价接收涉案房产抵偿债务，应视为其同意承担所有税费和过户相关费用”缺乏事实和法律依据，本院不予采纳。复议申请人主张相关税费按照法律规定进行缴纳的主张，本院予以支持。
【典型案例】最高人民法院（2017）最高法执监324号
最高人民法院认为：目前，法律对司法拍卖或流拍后抵债财产过户时产生的税费问题没有明确规定。实践中，人民法院参照民事交易中自主买卖的相关规定确定司法拍卖或抵债双方的税费承担标准较为常见且相对合理。申请执行人接受以物抵债，其法律地位即相当于买受人一方。本案中，广东高院按照珠海中院（2009）珠中法执字第161号之四裁定确定的税费承担规则，结合广东省珠海市地方税务局审核出具的《房地产转让税费征免证明》，最终确定由被执行人承担转让方的税费（包括营业税、城建税、教育费附加、堤围防护费、个人所得税、一部分印花税），由接受抵债的申请执行人承担买受方的税费（契税、另一部分印花税及不动产登记中心登记费、交易服务费）的做法并不违反法律规定。
从这个案例中，我们可以看到，最高人民法院认为，司法拍卖程序中以物抵债申请执行人相当于买受人，税费承担应参照普通房屋交易程序，由以物抵债申请执行人和被执行人按照买卖双方交易规则各自承担相应税费。
三、笔者观点
由于司法拍卖程序中被执行人或是无力偿还债务或是不愿配合或者已经逃匿，让被执行人缴纳相应税费非常困难。法院出于推动执行目的，在拍卖公告中规定在税费承担上多为“包税条款”模式。加之，我国“先税后证”的制度限制，无论是资产买受人还是债权人均是被迫接受“以物抵债”的高额税务负担。笔者认为这种做法无论从法理基础分析还是从法律规定层面分析有或者是从司法实践层面分析均是说不通的。
首先从法理角度分析，无论是司法拍卖还是司法拍卖衍生的“以物抵债”都是为了实现债权人的利益，盘活资产，促进经济向良好形势发展。但是把资产上所有的历史税负、包括滞纳金、罚款等强加至买受人的身上，这无疑让买受人望而却步，达不到执行程序设立的立法目的。
其次，从法律规定层面分析，《网络司法拍卖规定》第三十条规定，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”这就是说，人民法院确定税费承担的主体的前提是相关法律、行政法规关于税费的承担没有规定。以物抵债作为非货币性资产交换，在税法中视同销售处理，如 《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，以非现金资产清偿债务，除企业改组或清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以非现金资产价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理；即以物抵债的经济后果与销售行为类同，通过对其经济实质的拆分，仍旧还原为一般性税务处理，买卖双方各自缴纳自己应承担的税种、税额。
最后，从司法实践操作实践上，《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。国家税务总局向最高人民法院发出的《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》中也要求：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”由此可知，税务机关完全可以通过向执行法院申报税收优先债权等方式实现，而不是要求买受人承担。
那么有人会问，如果法院公告中明确规定“各担各税”情况下，对于应由被执行人负担的税费，其短时间又没能力承担的情况下，执行程序如何推进？《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》理解与适用”中指出：“为解决拍卖标的拍卖前存在欠缴税费及执行人不配合缴纳相关税费影响拍卖成功的难题，建议应由被执行人支付的费用，由买受人先行垫付，待交易成功后再持相关垫付凭证赴人民法院报销，人民法院在拍卖成交款中优先扣除上述费用。”从上述规定可见，因司法拍卖行为本身产生的、应由被执行人承担的税费属于执行费用的一部分，应当与案件执行费、评估费等一起由人民法院在拍卖价款中予以优先扣除。
这里，笔者建议作为竞拍人可与法院沟通，对包税条款提出异议，对于流拍后的以物抵债的受让人，如发现拍卖公告中存在包税条款，也应与法院及时沟通，提出异议。如错过了提出异议的时间。也不用着急，对于办理抵债资产过户垫付的税费可以被执行人为被告，向有管辖权的人民法院提出追偿权诉讼。当然如被执行仍有财产可供执行，也可持相关垫付凭证向人民法院要求在拍卖价款中予以优先受偿。
鉴于上述分析，由于法律对以物抵债及相应税法承担无明确规定，同时相关司法解释规定不够明确，在实践中未形成统一认识。《网络司法拍卖规定》虽然规定了网络司法拍卖的税费承担问题，但对于这一司法解释中规定的适用范围“因网络司法拍卖本身形成的税费”，哪些税费属于因为网络司法拍卖本身形成的税费，网络司法拍卖流拍后的以物抵债又能否适用这一规定，从司法实践来看，各地法院对于这一解释的理解与适用并未形成统一的认识。立法的欠缺造成各地法院裁判观点出现了较大分歧，那么我们就应当完善相关立法。笔者建议可通过司法解释或指导案例对以物抵债的税费承担问题进行明确；也可对于买受人垫付税费后的追偿途径进行简化与统一；亦可对以物抵债产生的税费给予适当优惠政策，最后期待税收法制建设更加完善。